Op 1 juni 2012 is de nieuwe algemene antimisbruikbepaling in werking getreden wat de registratie- en de successierechten betreft.
Dit is echter nieuw, want de vorige versie van de anitmisbruikbepaling kende enkel uitwerking in de economische sfeer. Dit betekende dan ook dat wat de successierechten betrof deze algemene antimisbruikbepaling een dode letter was, want was is er meer privé dan de successie. Voortaan echter is ook in de privé-sfeer de antimisbruikbepaling van kracht.
Voortaan is het volgende van belang (art 106 W.Succ en art 18 W.Reg) :
Ҥ 2. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of andere in artikel 340 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.
Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :
1° een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of
2° een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.
Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van inkomstenbelastingen.
Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld dat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”
Dit er ontstaat een probleem wanneer er van ‘fiscaal misbruik’ sprake is. Dan kan de Adminsitratie voortaan, abstractie maken van de gestelde verrichting(en) door de belastingplichtige.
Er is voortaan sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige via de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen een verrichting tot stand brengt
– waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van het wetboek inkomstenbelasting buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of
– waarbij hij aanspraak maakt op een belastingvoordeel dat voorzien is door een bepaling van het wetboek inkomstenbelasting (of diens uitvoeringsbesluiten) en wanneer de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en bijkomend de verrichting het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.
Maar de belastingplichtige echter kan een tegenbewijs formuleren. Dit door te bewijzen dat de keuze voor de gemaakte rechtshandeling (of het geheel van rechtshandelingen) te verantwoorden is door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen.
Hier valt op dat er voortaan geen sprake meer is van het leveren van een tegenbewijs van het bestaan van rechtmatige economische of financiële behoeften. Het tegenargument moet wel ‘wezenlijk’ zijn en dus niet te verwaarlozen. Hiervoor zal men naar de oorspronkelijke parlementaire handelingen moeten gaan kijken.
Wanneer echter de belastingplichtige faalt in het leveren van dit tegenbewijs (m.a.w. er is geen ander louter een fiscaal motief aan te tonen) dan wordt de belastbare grondslag en de belastingberekening hersteld. Zodoende dat de verrichting aan een belastingheffing onderhevig wordt overeenkomstig het doel van de wet alsof het fiscaal misbruik niet zou hebben hebben plaats gevonden. Dit blijft allemaal behoorlijk vaag in het bijzonder bij een vermogensplanning. Hierover ontstond dan ook snel de nodige commotie in de media. Wanneer we het hebben over vermogensplanning dan is het luik successieplanning uiteraard een belangrijke factor. Het trachten te vermijden of verminderen van de successierechten maakt hiervan immers deel uit. Om aan deze onzekerheid tegemoet te komen heeft de Administratie nu een omzendbrief publiek gemaakt waarin enige duidelijkheid wordt verschaft (Circulaire nr. 8/2012 dd. 19.07.2012).
Deze omzendbrief tracht hier enige duidelijkheid te brengen door een aantal rechtshandelingen op te sommen die geen probleem vormen wat fiscaal misbruik betreft
(voor zover de betrokken rechtshandeling geen deel uitmaakt van een ‘gecombineerde constructie’) en andere rechtshandelingen die daarentegen wel fiscaal misbruik uitmaken Wat in het laatste geval daarom nog niet wil zeggen dat de belastingplichtige geen tegenargument kan aanbrengen.
De volgende rechtshandelingen worden, op zich beschouwd, niet als fiscaal misbruik gecatalogeerd (voor zover de rechtshandelingen geen deel uitmaken van een gecombineerde constructie) :
1. schenking door middel van een handgift of een bankgift
2. schenking bij een akte verleden voor een niet-Belgische notaris
3. gefaseerde schenking van onroerende goederen met tussenperiode van meer dan 3 jaar
4. schenking onder last
5. schenking onder ontbindende voorwaarde
6. schenking door grootouders aan kind(eren) en kleinkind(eren)
7. schenking met voorbehoud van vruchtgebruik of ander levenslang recht
8. schenking waarop een verlaagd registratierecht voor schenkingen toepasselijk is
9. schenking die een in het wetboek registratierechten voorziene vrijstelling geniet
10. tontine- en aanwasclausules
11. testament met maximale benutting van gunstregimes (vb. legaat aan de langstlevende echtgenoot van de geheelheid volle eigendom van de gezinswoning in Vlaanderen)
12. testament met zgn. “generation skipping” In dit geval wordt het volledige vermogen van de betrokkene gelegateerd aan de kleinkinderen. Meestal zullen er meer kleinkinderen dan kinderen zijn wat zorgt voor een grotere spreiding dan de wettelijke erfopvolging. Het vermogen wordt maar één keer vererfd en er worden dus slechts één keer successierechten betaald.
13. kinderloos vrijgezel testament Wanneer een terminaal zieke persoon echtgeno(o)t(e) noch kinderen nalaat wordt er in bepaalde gevallen een “kinderloos vrijgezel testament” opgemaakt als er zowel nog één ouder als broers en/of zussen zijn. Wanneer in dergelijke situatie geen testament wordt opgemaakt zal volgens de wettelijke erfopvolging slechts een kwart naar de ouder gaan en de rest zal toekomen aan de broers en zussen (aan het hogere tarief in de zijlijn). In het kinderloos vrijgezel testament zal dus bepaald worden dat het ganse vermogen naar de ouder gaat. In de meeste gevallen is het de bedoeling de nalatenschap in twee keer te laten vererven (eerst kind – ouder, en daarna ouder – kind, dus tweemaal aan het tarief rechte lijn).
14. duo-legaat, voor zover dit na verrekening van de last, resulteert in een substantiële nettobevoordeling van de vereniging:
De administratie is van oordeel dat deze vorm van successieplanning in de gevallen waarin zij resulteert in een onbeduidende of zelfs onbestaande nettobevoordeling van de vereniging, dient te worden beschouwd als louter ingegeven uit fiscale bedoelingen en dus als fiscaal misbruik dient te worden bestempeld, op basis van frustratie van de progressiviteit en het tarief van art.48 W.Succ.
De hierna opgenomen voorbeelden illustreren dat vermoedelijk uitsluitend fiscale bedoelingen aan de grondslag liggen van dergelijke extreme vormen van het duo-legaat.
Voorbeeld 1:
nalatenschap opengevallen in het Vlaams Gewest
netto actief: € 200.000 roerend
Het door de VZW netto verkregen legaat ( € 902 i.p.v. € 71.000 bruto) is dermate gering dat ernstig mag getwijfeld worden aan het motief voor het toestaan van het legaat.
Voorbeeld 2:
nalatenschap opengevallen in het Brussels Gewest
netto actief € 200.000 roerend
Het saldo voor de VZW is negatief! Indien de VZW het legaat aanvaardt is duidelijk dat andere dan rechtmatige belangen aan de grondslag liggen.
Daarentegen zullen de volgende rechtshandelingen wel als fiscaal misbruik worden beschouwd, tenzij de belastingplichtige bewijst dat de keuze voor de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen verantwoord is door andere dan fiscale motieven:
1. éénzijdige verblijvingsbedingen of bedingen van ongelijke verdelingen van de huwelijksgemeenschap, losgekoppeld van een overlevingsvoorwaarde (beter bekend als sterfhuisclausule) (frustreert art. 5 W.Succ.)
2. gesplitste aankoop (blote eigendom en vruchtgebruik) van goederen voorafgegaan door een al of niet geregistreerde schenking van de benodigde gelden door de verkrijger van het vruchtgebruik aan de verkrijger van de blote eigendom mits er éénheid van opzet aanwezig is (frustreert art. 9 W.Succ.)
3. erfpachtconstructie : een gesplitste aankoop van onroerend goed door gelieerde vennootschappen (frustreert art. 44 W.Reg.)
4. inbreng door één echtgenoot van goederen in de huwelijksgemeenschap, gevolgd door een schenking door beide echtgenoten, mits er éénheid van zonder duo-legaat met duo-legaat (legaat “vrij van successierechten”) opzet aanwezig is (frustreert heffingsgrondslag en progressiviteit art. 131 W.Reg.)
5. uitbreng uit de huwelijksgemeenschap van roerende goederen, gevolgd door een wederzijdse schenking tussen echtgenoten, meestal onder de ontbindende voorwaarde voor de schenking gedaan aan de eerststervende echtgenoot (frustreert art. 5 W.Succ.)
“Ik opa” testament
Besluit
De recente omzendbrief geeft op zich enige houvast. Niettegenstaande een aantal zaken zeker vatbaar zijn voor kritiek. Maar het wordt nog belangrijker zich goed te laten begeleiden, want een aantal niet fiscale argumenten zullen voortaan aan belang winnen.
