Vererf aan 0% het familiebedrijf… alle ins en outs…

Het vererven van de familiale vennootschap, ruimer dan enkel de aandelen … – deel 1

Successierechten zijn reeds verschillende jaren in België een gewestelijke materie.  Dit betekent dat ‘dat’ Gewest bevoegd is, daar waar de rijksinwoner zijn laatste fiscale woonplaats had (het lokalisatiecriterium). Wanneer de fiscale woonplaats van de  overledene tijdens een periode van vijf jaar voor zijn overlijden op meer dan één plaats in België gelegen was, dan zal het uiteindelijk die woonplaats zijn waar hij het langst gedurende die vijf jaar gewoond heeft.
Verder bekijken we enkel die wetgeving die van toepassing is in het Vlaamse Gewest.

• Vrijstellingsregeling
Vanaf 1 januari 2000 is het vererven van een familiale onderneming onder strikte voorwaarden volledig vrijgesteld van successierechten.

Onder ‘familiale onderneming’ verstaan we de activa die door de erflater of zijn echtgenoot beroepsmatig zijn geïnvesteerd in deze familiale onderneming (dit kan ook een vrij beroep zijn), de aandelen in de familiale vennootschap of vorderingen op een dergelijke vennootschap mits deze activa in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden ononderbroken voor minstens 50 % toebehoorden aan de overledene en/of zijn echtgenoot (art. 60bis §1 W.Succ) en deze spontaan in de aangifte van nalatenschap worden vermeld.

Deze vrijstelling kan door iedere erfgenaam, legataris of begiftigde genoten worden, dus onafgezien de graad van verwantschap.
Ook de manier van vererving speelt geen rol.  Dit betekent dat de fictieartikels (waaronder art. 5 W.Succ, art. 7 W.Succ ea) ook geen probleem vormen.

– De participatievoorwaarde

De vennootschap dient in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden gedurende een ononderbroken periode van drie jaar voor minstens 50% toe te behoren aan de overledene en/of zijn echtgenoot.

Doch er wordt hierbij ook rekening gehouden met de aandelen die in bezit zijn van descendenten en hun echtgenote of van de zijverwanten tot en met de 2de graad (broers en zusters), van ascendenten en vooroverleden kinderen van broers en zussen en van de echtgenoten van broers en zussen.

Wanneer de familiale vennootschap een holding mocht zijn, dan wordt de participatievoorwaarde op geconsolideerde basis berekend.

Voorbeeld :

De erflater bezit 70 % in de familiale holding.  Deze holding bezit  op haar beurt 90 % in de werkmaatschappij : berekening 70 % x 90 %  = 63 %.  Dit is meer dan 50 %, dus aan de participatievoorwaarde is voldaan.

Wat de participatievoorwaarde betreft oordeelde de fiscus dubbel.  Enerzijds stelde de administratie dat (oa) de aandelen waarvoor de vrijstelling gevraagd wordt, gedurende de drie jaar voor het overlijden constant diende te blijven.  Anderzijds moest gedurende elk van de drie jaar voor het overlijden de aandelen voor tenminste 50 % hebben toebehoord aan de erflater en/of (sommige) famliieleden.  Wanneer  het aandelenbezit wijzigde in de periode van drie jaar vóór het overlijden dan werd de vrijstelling van successierechten enkel toegepast op het laagste aantal aandelen dat in bezit was.  Hierover bestond in de rechtsleer discussie.  Sommige stelden immers dat het voldoende was dat de overledene drie jaar lang minstens 50 % van de aandelen bezat om de vrijstelling te krijgen voor alle aandelen die hij bij op moment van het  overlijden bezat.  Maw ook voor die aandelen die hij tijdens de drie jaar voorafgaand aan het overlijden bijkomend in bezit had.
Om aan deze discussie een einde te stellen werden de voorwaarden aangescherpt.  Voortaan is er geen discussie meer en moeten de aandelen waarvoor men de vrijstelling vraagt gedurende drie jaar lang in het bezit geweest zijn van de erflater én de erflater moet drie jaar lang minstens 50 % van de aandelen in zijn bezit (of sommige familieleden) gehad hebben.

Voorbeeld:
Een erflater bezit drie jaar voor zijn overlijden 60 % van de aandelen van een vennootschap.  Twee jaar voor zijn overlijden verwierf hij echter bijkomend 25 % van de aandelen.   Voortaan bestaat er geen discussie meer, dat de gevraagde vrijstelling enkel geldt voor de vermelde 60 % van de aandelen en niet voor de 25% bijkomende aandelen.

– De tewerkstellingsvoorwaarde

Ook bestaat er een tewerkstellingsvoorwaarde zowel vóór als na het overlijden die hier van belang is.  Deze is echter recent gewijzigd.
De bal ging immers aan het rollen door een uitspraak van het Europese Hof van Justitie in een dispuut tussen de Administratie en de erfgenamen van de heer Joseph Vogten.  Het was de Rechtbank van Eerste Aanleg te Hasselt die een prejudiciële vraag had gesteld aan het Europese Hof.  De overledene (Nederlander) woonde al dertien jaar in België, maar zijn erfgenamen werd het 0%-tarief geweigerd omdat aan de tewerkstellingsvoorwaarde niet voldaan werd.  Het was deze zogenaamde tewerkstellingsvoorwaarde, zowel van toepassing voor als na het overlijden, die in dit dispuut van belang is.
Het Europese Hof oordeelde dat hier een strijdigheid is met de vrijheid van vestiging.  Afhankelijk van de plaats van tewerkstelling van de werknemers hebben we te maken met een indirecte discriminatie.
De Vlaamse wetgeving is ondertussen aangepast.  De inwerkingtreding van de nieuwe regeling is 1 november 2007.

Voortaan is de loonmassa van 500 000 EUR (wordt wel nog in een indexering voorzien) van belang.  In het ontwerp van decreet wordt er ook verteld wat de motivatie hiervan is.

Het spreekt voor zich dat het een tegemoetkoming is aan de uitspraak van het Europese Hof van Justitie.  Ook moet het bijdragen tot een administratieve vereenvoudiging.

De verantwoording geeft duidelijk een antwoord op een aantal vragen.

Gezien het belang ervan wordt deze passus  hieronder deels geciteerd.

 “Het hoeft geen betoog dat het eenvoudig schrappen van de vereiste van lokalisatie van de tewerkstelling in het Vlaamse Gewest, moeilijkheden kan doen rijzen bij de bepaling van wat een werknemer is: dient hiervoor aan de criteria van het Belgische arbeidsrecht dan wel van het arbeidsrecht van de plaats van de effectieve tewerkstelling te worden voldaan? Of van het sociale zekerheidsrecht? Dit is een vraag van Europees recht, waarvoor uiteindelijk alleen het Europese Hof bevoegd is, en dit heeft zich over de vraag niet uitgesproken.

Daarom wordt geopteerd voor een ander criterium, dat zo nauw mogelijk aansluit bij de oorspronkelijke doelstelling van de vrijstelling. De initiële doelstelling van de vrijstelling was de continuïteit van de ondernemingen en de daaraan gekoppelde tewerkstelling over generaties heen te verzekeren. Bij de keuze van dit ander criterium speelt ook het streven naar administratieve eenvoud en uitvoerbaarheid een rol.

De vereiste van een minimum tewerkstelling per jaar of per kwartaal wordt hierbij vervangen door de vereiste van betaling van een minimum bedrag aan loonlasten in de totale periode van drie jaar vóór het overlijden, en in de totale periode van vijf jaar nà het overlijden. Daarmee vervalt onder meer de berekening van het voortschrijdend glijdend gemiddelde aantal werknemers.

In de regel wordt de vrijstelling voortaan toegekend voor ondernemingen die tenminste 500.000 euro aan loonlasten uitbetaald hebben in de drie jaren, of juister: in de twaalf kwartalen voorafgaand aan dat waarin het overlijden heeft plaatsgevonden. Het betreft hier kalenderkwartalen, zoals in de sociale zekerheid. Wanneer het overlijden bijvoorbeeld op 5 februari plaatsvindt, eindigt het laatste kwartaal dat wordt meegeteld op 31 december van het jaar voordien.

Als de onderneming of vennootschap minder dan 500.000 euro aan loonlasten uitbetaalde in de relevante periode, dan geldt ook maar een proportionele vrijstelling. Veronderstel dat de uitbetaling van de loonlasten slechts ten belope van 100.000 euro kan aangetoond worden, dan zal maar één vijfde van de nettowaarde, vrijgesteld zijn.

Alleen loonlasten uitbetaald aan werknemers, tewerkgesteld in de Europese Economische Ruimte, komen hiervoor in aanmerking. Voor de plaats van tewerkstelling wordt gelet op de aangiften in de sociale zekerheid, of, mochten deze niet voorhanden zijn, op de fiscale aangiften. Het is immers niet uitgesloten dat in bepaalde landen de sociale zekerheid geïntegreerd is – of in de toekomst nog geïntegreerd wordt – in de fiscaliteit.

De definitie van loon is overgenomen uit artikel 141 van het EG-verdrag, handelend over het beginsel van gelijke beloning van mannelijke en vrouwelijke werknemers voor gelijke of gelijkwaardige arbeid, lid 2, dat bepaalt: “onder beloning in de zin van dit artikel moet worden verstaan het gewone basisof minimumloon of -salaris en alle overige voordelen in geld of in natura die de werknemer uit hoofde van zijn dienstbetrekking direct of indirect van de werkgever ontvangt”.

De sociale zekerheidsbijdragen, die in België deels ten laste zijn van de werkgever, werden er aan toegevoegd, teneinde tot een eenvormige maatstaf te komen.

Voor de dienstboden wordt niet langer verwezen naar de Belgische wetgeving, maar wordt de definitie van de wet van 3 juli 1978, artikel 5, overgenomen. Er wordt ook gepreciseerd dat arbeid, verricht in het huishouden van een van de bedrijfsleiders van de vennootschap, niet geldt als tewerkstelling.

Lonen, betaald aan de erflater-aandeelhouder zelf of zijn gezin, worden slechts ten belope van maximum 300.000 euro mee in rekening worden genomen. In sommige landen kan bijvoorbeeld de directeur-grootaandeelhouder als werknemer van zijn bedrijf beschouwd worden.  Het is uiteraard niet de bedoeling dat hij dan ook als begunstigde van de loonlast wordt meegeteld met het oog op het bekomen van de vrijstelling van successierechten op familiale ondernemingen.

De formule van het glijdend gemiddeld aantal werknemers – zoals dit wordt gedefinieerd in het huidige artikel 60bis – vervalt. Voortaan wordt alleen nog gelet op de totale loonlasten van de onderneming in de periode van vijf jaar – of juister: 20 kwartalen – na het overlijden. Ook hier gaat het om kalenderkwartalen. Wanneer het overlijden plaatsvond op 5 februari dan wordt het kwartaal van het overlijden zelf, in dit geval aanvangend op 1 januari, meegenomen als periode van betaling na het overlijden.

Na het overlijden moet het niveau van loonuitkeringen globaal gezien behouden blijven, zoniet is er proportionele terugname. Desgevallend worden beide terugnemingen samen toegepast.

Veronderstel dat een onderneming 200.000 € uitbetaald heeft in de periode van 12 kwartalen vóór het overlijden. De vererfde netto-waarde zal dus vrijgesteld zijn voor 200.000/500.000ste.  In de periode van 20 kwartalen na het overlijden wordt moet in principe 5/3 van 200.000 = 333.333 € aan loonlasten uitbetaald worden. Indien slechts 300.000 € wordt uitbetaald, zal de vrijstelling verder beperkt worden tot:

200.000/500.000 x 300.000/333.333 = 36%.

In abstracto zal de vrijstelling dus gelijk zijn aan:
LMV/500.000 x (LMN / (LMV x 5/3))

Waarbij
LMV = loonmassa in de twaalf kwartalen voor het overlijden
LMN = loonmassa in de 20 kwartalen na het overlijden.

De laatste alinea van het nieuwe artikel 60bis tenslotte voorziet een indexatie, en desgevallend desindexatie, van de vermelde minimumbedragen.

De inwerkingtreding van dit nieuwe systeem is voorzien op 1 november 2007, dit betekent dat voor alle overlijdens die plaatshebben vanaf deze datum de vrijstelling kan verleend worden wanneer – naaste alle andere grond- en vormvoorwaarden – de voorwaarden zoals omschreven in het hierbij aangepaste artikel 60bis, §5, zijn voldaan.

Naast de vervanging van de vereiste van tewerkstelling van een minimum aantal werknemers door de vereiste van betaling van een minimum bedrag aan loonlast wordt nog een bijkomende beperkte aanpassing doorgevoerd.

Wanneer een proportionele vermindering wordt toegekend conform de huidige regelgeving (omdat de onderneming slechts één, twee, drie of vier in het Vlaamse Gewest tewerkgestelde werknemers telt, en dus niet het vereiste minimum van vijf werknemers bereikt) dan wordt de vrijstelling slechts toegekend en blijft ze slechts behouden voor zover gedurende vijf jaar na het overlijden de aandelen of de vorderingen blijven toebehoren aan de erfgenamen die de vrijstelling genoten. En wanneer een erfgenaam in de periode van vijf jaar komt te overlijden, blijft de vrijstelling slechts behouden voorzover diens aandeel in rechte lijn of tussen echtgenoten wordt vererfd. Deze dubbele voorwaarde bestaat niet wanneer de vrijstelling volledig wordt toegekend. Hiermee worden erfgenamen  die aandelen in of vorderingen op een kleinere onderneming hebben verworven, geconfronteerd met beperkingen die niet voor de grotere ondernemingen worden opgelegd. Het onderscheid valt moeilijk te verklaren en daarom wordt met de voorliggende tekst dit vervreemdingsverbod geschrapt.”

Het vererven van de familiale vennootschap, ruimer dan enkel de aandelen … – deel 2
(vervolg op deel 1)

Voor de volledigheid vermelden we ook ook nog dat het kapitaal, geïnvesteerd in de vennootschap, gedurende vijf jaar na het overlijden niet mag dalen door uitkering of terugbetalingen ( art. 60bis § 7 W. Succ. ). Wordt er een daling vastgesteld, dan wordt het normaal tarief evenredig verschuldigd verhoogd met de wettelijke interesten.

Ook moet de vennootschap gedurende drie jaar vóór en vijf jaar na het overlijden een jaarrekening opmaken( art. 60bis § 8 W.Succ).

Vandaag kennen we een (tijdelijke) versoepeling.  Dit omwille van de economische crisis.  Er wordt een onderscheid gemaakt tussen de ‘constitutieve periode’ (= de periode van twaalf kwartalen vóór het overlijden) en de ‘garantieperiode’ (= de periode van twintig kwartalen na het overlijden).

Samengevat spreken we over de volgende periodes van overlijden.

Overlijden van  :

• 1 januari 2004 tot 31 oktober 2007: vrijstellling voor de “tewerkstelling” gedurende de garantieperiode;
• 1 november 2007 tot  31 maart 2011: vrijstelling voor de “loonmassa” gedurende de garantieperiode;
• 1 april 2009 tot 31 maart 2011: vrijstelling voor de “loonmassa”  gedurende de constitutieve periode, met als gevolg dat de vrijstelling ook geldt tijdens de garantieperiode.
• 1 april 2011 en 30 juni 2014 : vrijstelling voor de “loonmassa”.  Hier is het echter wel zo dat dit tot gevolg heeft dat voor overlijdens tot 30 juni 2014 er geen voorwaarden gelden ná het overlijden.   Dit omwille van de manier van berekening.

Wat in de praktijk al wel eens vergeten wordt, is dat de vrijstelling niet enkel voor de aandelen geldt.   Ook de zogenaamde rekening courant kan verefd worden aan 0%.

Artikel 60bis W.Vl.Succ zegt immers  het volgende :
Ҥ 1. In afwijking van artikelen 48 en 482 wordt van het successierecht vrijgesteld, de nettowaarde van :
a) de activa die door de erflater of zijn echtgenoot beroepsmatig zijn geïnvesteerd in een familiale onderneming; en
b) de aandelen in een familiale vennootschap of vorderingen op een dergelijke vennootschap, op voorwaarde dat de onderneming of de aandelen van de vennootschap in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden ononderbroken voor ten minste 50 procent toebehoorden aan de overledene en/of zijn echtgenoot, en dat deze spontaan in de aangifte van nalatenschap worden vermeld. “

Maar om al te creaieve fiscale geesten ‘voor’ te zijn is er in een anti-rechtsmisburikbepaling voorzien (zie art. 60bis § 6 W. Suc).

Zowel kapitaalsverhogingen als bijkomende leningen, die in de loop van de laatste drie jaar voor het overlijden werden volgestort of toegestaan, komen niet in aanmerking voor de vrijstelling tenzij deze beantwoorden aan “rechtmatige financiële of economische behoeften”.

Vergeet niet dat wat de rekening courant (geldlening) betreft ook andere fsicale regels van belang zijn.  Meerbepaald wat de herkwalificering van de intrest in dividend betreft.

Wat is hierbij van belang ?
Het fiscaal vriendelijk stelsel van de RC is beperkt toepasbaar.  Fiscaal vriendelijk omdat de rente aftrekbaar is in de vennootschap en de belastingdruk privé beperkt is tot 15% roerende voorheffing.

Artikel 18, 4° WIB 1992, cruciaal in deze discussie, stelt het volgende :

“interest van voorschotten wanneer één van volgende grenzen wordt overschreden en in de mate van die overschrijding :
– ofwel de in artikel 55 gestelde grens,
– ofwel wanneer het totaal bedrag van de rentegevende voorschotten hoger is dan de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van dit tijdperk.
Als voorschot wordt beschouwd, elke al dan niet door effecten vertegenwoordigde geldlening verstrekt door een natuurlijk persoon aan een vennootschap waarvan hij aandelen bezit of door een persoon aan een vennootschap waarin hij een opdracht of functies als vermeld in artikel 32, eerste lid, 1°, uitoefent, alsmede in voorkomend geval, elke geldlening verstrekt aan die vennootschap, door hun echtgenoot of hun kinderen wanneer die personen of hun echtgenoot het wettelijk genot van de inkomsten van die kinderen hebben, met uitzondering van (…)”

M.a.w. wie de vennootschap een geldlening verleent moet met deze passage dan ook zeker rekening houden.  Vaak echter zijn de aandelen reeds geschonken aan de kinderen.  Dit in het kader van een successieplanning.  De ouders hebben geen mandaat meer in de vennootschap en zijn ook geen aandeelhouder of evnnoot meer.  Kortom dan speelt het artikel van de herkwalificatie niet langer.

OPGELET met managementvennootschappen.

Niet zelden behoudt de ouder toch nog zijn mandaat in de vennootschap.  Om fiscale redenen en/of redenen van het niet willen verliezen van het pensioen wordt dit vaak onder de vorm van een managementvennootschap gebeuren.  Een gepensioneerd iemand mag immers niet veel ‘bijverdienen’.

De herkwalificatieregel van hierboven geldt oa wanneer een bedrijfsleider een geldlening toestaat aan die vennootschap waar hij bedrijfsleider is.  Maar het dient een bedrijfsleider te zijn conform art 32 eerste categorie WIB 1992.
Hiermee wordt bedoeld een natuurlijk persoon die een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functies uitoefent.  Maar een managementvennootschap is geen natuurlijk persoon …

De Minister werd hierover recent bevraagd.  De Minister stelt dat wanneer de bedrijfsleider zijn mandaat opneemt via een (management)vennootschap de herkwalificatieregel wel degelijk van toepassing is (Vraag nr. 39 van mevrouw Lejeune dd. 14.01.2009, Vr. en Antw., Kamer, 2008-2009, nr. 046, blz. 28-30).
Bij de definitie van bedrijfsleider staat : ‘1° een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functies uitoefent’.  De Minister stelt  dat wanneer een mandaat van bedrijfsleider wordt opgenomen d.m.v. een vennootschap dan moet er een vaste vertegenwoordiger aangeduid worden.  En de Minister stelt dat de ‘vaste vertegenwoordiger’ kan gecatalogeerd worden als een ‘gelijksoortige functie’.

Hou er rekening mee dat deze regel in de praktijk nog andere gevolgen heeft (herkwalificatie van onroerend inkomen in beroepsinkomen en notionele intrestaftrek).  Maar dit is een ander verhaal …