Voor de boekhoudkundige verwerking van klantenkaarten en kortingen voorziet de wetgever geen specifieke regels, zodat moet terug gegrepen worden naar de algemene regels die gelden voor de inschrijving in de boekhouding, d.w.z. chronologische registratie aan de hand van gedateerde stavingsstukken. Het hof te Gent komt weliswaar tot de vaststelling dat de gehanteerde werkwijze geen controle toelaat, maar toch weigert zij de boekhouding te verwerpen. Uit de voorliggende stukken bleek dat de BTW diensten in het verleden nooit enige opmerking hadden gemaakt, waardoor de vennootschap terecht het vertrouwensbeginsel kon inroepen. En aangezien er geen enkele wetsbepaling was geschonden conflicteert het vertrouwensbeginsel niet met het legaliteitsbeginsel (Gent, 15 januari 2008) 

Een bvba was uitbater van twee kledingzaken in Knokke.  Bij twee BTW-controles over de periode 1994 tot eind 1997 verwierp de administratie de bewijskracht van de boekhouding.  Dit werd als volgt gemotiveerd. De klantenkaarten werden niet afzonderlijk geboekt, terwijl zij enkel het jaar van de verkoop maar niet de datum bevatten, evenmin als de precieze datum waarop de korting van 5 % werd toegestaan na de tiende aankoop de toegestane verminderingen in de koopjesperiode worden niet afzonderlijk geboekt, terwijl er evenmin bewijsstukken werden voorgelegd van de toegestane verminderingen de ontvangsten worden ingeschreven op niet-genummerde losse bladen de verkopen van artikelen boven de 10.000 bef (momenteel 250 euro) worden niet apart en identificeerbaar genoteerd in het dagontvangstenboek, zoals opgelegd door artikel 15,vierde lid KB nr.1 van 29 december 1992.

Aan de hand van het forfait werd een omzetherberekening gedaan die leidde tot een navordering van ruim 25.000 euro.  Na de uitvaardiging van het proces-verbaal en dwang-bevel legde de vennootschap de zaak voor aan de rechtbank van eerste aanleg te Brugge.  

In een vonnis van 7 februari 2005 werd slechts in zeer beperkte mate ingegaan op de grieven van de belastingplichtige, die dan ook hoger beroep instelde bij het hof van beroep te Gent.  De belastingplichtige roept voor het hof te Gent in dat de toepassing van het forfait geen middel is om de bewijskracht van de boekhouding te weerleggen. Het hof bevestigt dit principe, maar stelt vast dat de verwerping van de boekhouding op de hoger aangeduide feitelijkheden steunt, en de btw-administratie pas nadien beroep gedaan heeft op het forfait om een herberekening van de omzet te maken.  Volgens de belastingplichtige was de ganse aanslagprocedure nietig omdat de btw-controlediensten de klantenkaarten zouden hebben meegenomen zonder ontvangstbewijs. Dit feit werd trouwens niet ontkend door de administratie voor de periode 1994-1996.  

Het Hof analyseert het artikel 61, § 2 WBTW dat de btw-administratie het recht verleent om tegen afgifte van een ontvangstbewijs deze documenten te behouden en mee te nemen.  Het meenemen van de stukken zonder ontvangstbewijs leidt aldus het hof niet tot de nietigheid van de controlewerkzaamheden noch tot niet geldige vestiging van de belasting.  De wetgever voorziet immers geen enkele sanctie terzake.  Het hof benadrukt dat uit niets blijkt dat deze klantenkaarten zonder medeweten of tegen de wil van de zaakvoerder zouden zijn meegenomen. Er kan dan ook geen sprake zijn van een onrechtmatig verkregen bewijsstuk.  Ook uit het feit dat in het proces-verbaal geen melding werd gemaakt van het niet-uitreiken van het ontvangstbewijs kan de belastingplichtige geen middelen putten. Er wordt immers niet betwist dat de documenten terug gegeven werden. Vervolgens onderzoekt het hof de elementen die de administratie heeft ingeroepen om de bewijskracht van de boekhouding te verwerpen. Het hof bevestigt dat zowel inzake de klantenkaarten als de boeking van kortingen geen specifieke regels bestaan. Derhalve dient te worden terug gegrepen naar de algemene regels die gelden voor de inschrijving in de boekhouding, meer bepaald artikel 15 van het KB nr. 1 van 29 december 1992.  Alle verrichtingen dienen chronologisch te worden ingeschreven, moeten gestaafd zijn door een gedateerd stavingsstuk dat in origineel of dubbel moet bijgehouden worden. 

Het totale bedrag van de dagontvangsten wordt van dag tot dag ingeschreven in het dagboek van ontvangsten. Een afzonderlijke inschrijving is nodig voor de ontvangsten die voorkomen van verkopen waarvan de prijs per eenheid meer bedraagt dan 10.000 bef.  Volgens het hof kan de belastingplichtige op grond van de bestaande wetgeving niet verweten worden dat ze op de verantwoordingsstukken – behoudens voor de verkopen boven 10.000 bef – geen nauwkeurige omschrijving vermeldde, en er zich toe te beperken tot een algemene omschrijving, zoals broek, hemd, e.d. Inzake de klantenkaarten kan niet ontkend worden dat enkel het jaartal wordt vermeld en niet de exacte datum waarop de verkopen zijn gebeurd.  Het hof nuanceert echter deze gebreken. Op de datum waarop de korting op de klantenkaart wordt genoteerd is deze korting nog niet verworven en betaalt de klant de volle prijs.  Het ontbreken van de datum waarop de klant effectief de korting geniet is wel problematisch.

Zo is het evenmin duidelijk of de korting bij de tiende dan wel bij de elfde aankoop werd toegekend.  Hierdoor is het niet mogelijk na te gaan in welke periode de korting werd toegestaan, hetgeen de controle terzake onmogelijk maakt.  Het hof geeft weliswaar toe dat er terzake geen specifieke regelgeving bestaat, maar benadrukt anderzijds dat het dateren van de toekenning van de korting een essentieel middel is om de boekhouding te controleren. Om de verbanden tussen aankoop- en verkoopfacturen, inventaris en verkopen te kunnen achterhalen is een boeking van cruciaal belang. De toekenning van een korting is immers een afwijking van de normaal te verwachten samenloop tussen de uitgaande goederenstroom en de inkomende geldstroom.  Dezelfde principes gelden aldus het hof voor het verwerken van de kortingen tijdens de koopjesperiodes. Door in de soldenperiodes enkel de ontvangen prijs bij de ontvangsten op te nemen zonder expliciete vermelding van de korting – zeker gecombineerd met de vermelding van het algemeen benoemen van de verkochte goederen op de verantwoordingsstukken – is een behoorlijke controle van de boekhouding niet evident. 

Op grond van het onderzoek van deze elementen komt het hof dan principieel tot de vaststelling dat de boekhouding de toets van de controleerbaarheid niet doorstaat.  

Voor het hof riep de belastingplichtige ook de schendig van het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel in. De door de administratie bekritiseerde wijze van boekhouden werd immers reeds jarenlang toegepast, terwijl het onomstotelijk vaststaat dat in de periode 1988 tot 1991 btw-controles hebben plaatsgevonden zonder dat ooit enige opmerkingen inzake de verwerking van de klantenkaarten en de koopjes werden geformuleerd.   Aangezien met betrekking tot de controleerbaarheid van de boekhouding de wetgever slechts een zeer beperkt kader aanreikt  en er behoudens de regels voor verkopen van meer dan 10.000 bef per eenheid de belastingplichtige geen inbreuken op een uitdrukkelijke wetsbepaling kan verweten worden, kan aldus het hof het rechtszekerheidsbeginsel het legaliteitsbeginsel niet terzijde schuiven. Het hof vernietigt dan ook het dwangbevel en de volledige naheffing. Een laatste twistpunt betrof de startdatum van de moratoire intresten. Het Hof benadrukt dat de op basis van artikel 94, § 4 WBTW toepassing moet gemaakt worden van artikel 1153 BW. Dit artikel stipuleert dat de interest verschuldigd is vanaf de dag van de aanmaning.  Hoewel de beginselen van behoorlijk bestuur geregeld aanvaard worden in fiscale aangelegenheden, was de toepassing op de bewijskracht van een boekhouding eerder schaars.

Slechts de afgelopen jaren kwam hierin wijziging.   De rechtspraak had immers steeds de neiging terug te vallen op het eenjarigheidsbeginsel, waardoor de fiscus steeds de mogelijkheid om de regelmatigheid én de bewijskracht van de boekhouding  te onderzoeken.  Hierbij zou de fiscus niet gehouden zijn aan het verleden. Zo oordeelde het Hof van Beroep te Gent de afgelopen jaren meermaals dat  het  loutere feit dat een boekhouding niet in vraag werd gesteld bij de belastingplichtige geen gerechtvaardigde verwachtingen kan doen ontstaan (Gent, 19 december 2000, Fiscoloog, 2000, afl. 787,13; Gent, 28 juni 2001, Fiscoloog, afl. 822, 9 en Gent, 20 november 2001, Fiscoloog, nr. 860, 7).   

Het hof van Cassatie opende de poort. In 2002 verbrak het Hof van Cassatie een arrest van het Hof van Beroep van Luik waarin de fiscus op grond van een feitelijke appreciatie de bewijskracht van de boekhouding had verworpen. Het  hof van beroep had beslist dat uit het feit dat de fiscus gedurende meerdere jaren nooit enige opmerkingen terzake had geformuleerd, de belastingplichtige geen gedragslijnen kan afleiden. Dit zou aldus het Hof te Luik in strijd zijn met het annaliteitsbeginsel en het legaliteitsbeginsel.  Het Hof van Cassatie verbrak echter dit arrest (Cass., 3 juni 2002, F.J.F, N° 2003/1; Fiscoloog, afl. 860, 7). Het hof herhaalde dat de beginselen van behoorlijk bestuur ook gelden ten aanzien van de fiscale administraties. Dit geldt ook in betwistingen omtrent de bewijskracht van de boekhouding, mits het wettelijkheidsbeginsel niet geschonden wordt (Cass., 20 juni 2002, www.casss.be). Deze rechtspraak werd  gevolgd door de hoven van beroep en de fiscale rechtbanken van eerste aanleg. (o.m.Antwerpen, 3 februari 1998, www.fiscalnetnl.be ; Antwerpen, 24 september 2002, Fisc. Koerier, 2002, 514;  Brussel, 21 februari 2003, www.fisconet.fgov.be; Rb. Mons, 17 mei 2002, F.J.F., 2002/241 en www.fisconet.fgov.be  en Rb. Brugge, 11 maart 2003, www. fisconetfgov.be).  Volgens het Hof van Beroep te Luik kon een vennootschap niet terugvallen op het vertrouwensbeginsel aangezien er nog geen grondige controle had plaatsgevonden (Luik, 17 maart 2004, www.fiscalnetnl.be). De rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen in mei 2005 de toepassing van het vertrouwensbeginsel nadat bleek dat de belastingplichtige reeds meer dan tien jaar geen grondige controle had gehad (Rb. Antwerpen, 4 mei 2005, www.fiscalnetnl.be). Bron:  Gent, 15 januari 2008

 

Met dank aan Mr G Poppe