Verhuur van software aan de vennootschap en wat is de impact mbt BTW en PB ?.

Impact BTW

Over de verhuur van software kon geen rechtspraak terug gevonden worden. Over de verhuur van een wagen daarentegen wel. O.i. zijn de gevolgen door te trekken naar de verhuur van software.

De hoedanigheid van BTW-belastingplichtige veronderstelt dat drie voorwaarden cumulatief zijn vervuld:

- de hoedanigheid van belastingplichtige kan enkel toegekend worden indien de persoon in de uitoefening van een economische activiteit;

- geregeld en zelfstandig

- handelingen verricht die in het btw-wetboek zijn omschreven.

Het verhuren van een wagen is een dienst in de zin van artikel 18, §1, 4° W.BTW. De exploitatie van een lichamelijk goed die erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen, wordt beschouwd als een economische activiteit in de zin van artikel 9, § 1, tweede lid, van de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.

Maar wat zijn de gevolgen wanneer een natuurlijk persoon één enkel goed ter beschikking stelt, dat omwille van zijn aard zowel voor economisch als voor privé-gebruik geschikt is, hetgeen bv. het geval is voor een wagen, wordt verwezen naar het arrest dat door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen op 26 september 1996 werd uitgesproken in de zaak C-230/94 – Enkler. Uit dit arrest volgt dat, om in een dergelijke situatie te bepalen of de verhuurder al dan niet een btw-belastingplichtige is, het nuttig blijkt te zijn om de omstandigheden waarin de verhuurder het goed daadwerkelijk exploiteert, te vergelijken met deze waarin de overeenkomstige economische activiteit gewoonlijk wordt verricht. Zonder dat criteria met betrekking tot het resultaat van de betrokken verhuur bepalend zijn, dient vanuit dat oogpunt een geheel van elementen in aanmerking te worden genomen, zoals de werkelijke duur van de verhuur, de omvang van het cliënteel en het bedrag van de ontvangsten.

In het welbepaalde geval waarin een natuurlijk persoon vennoot en zaakvoerder is van een vennootschap waaraan hij gedurende meerdere jaren een wagen verhuurde tegen een huurprijs die hoegenaamd geen symbolisch karakter had, hebben vonnissen van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen in dit verband toepassing gemaakt van het bovengenoemd arrest en beslist dat deze persoon niet de bedoeling had om uit deze verhuur duurzame opbrengsten te verwerven en dat die handeling aldus niet de btw-belastingplicht met zich meebracht (Rb Antwerpen 21 februari 2003 bevestigd door het arrest van 17 februari 2005 van het Hof van Beroep te Antwerpen, en vonnis van 2 juni 2008). De Administratie is het eens met deze rechtspraak.

Maar opgelet wanneer niet één maar meerdere goederen aan de vennootschap verhuurd, dan dient de vraag gesteld te worden of er geen sprake is van het bestaan of ontstaan van een economische activiteit. Hiermee moet opgelet worden …

Noot er bestaat echter ook een vrijstellingsregeling m.b.t. de BTW. Deze vrijstelling is van toepassing voor de zogenaamde kleine ondernemingen. Dit zijn degene die een beperkte omzet kennen. Nl Indien de gerealiseerde ontvangsten 5.580 EUR, exclusief BTW niet overschrijden ken er steeds geopteerd worden voor de vrijstellingsregeling (cfr art 56, §2 W.BTW). Het resultaat is dat er geen BTW ontstaat op de verhuur. Trouwens wanneer er toch BTW aangerekend dient aangerekend te worden en de vennootschap is BTW-plichtige met recht op aftrek dan stelt er zich alsnog geen fiscaal probleem. Behoudens de administratieve rompslomp.

Impact personenbelasting

Het verhuren van een roerend goed wordt belast als een roerend inkomen (art 17 §1, 3° WIB 1992). Dit is ook zo het geval bij de wagen die verhuurd wordt aan de apotheekvennootschap. Zulk een roerend inkomen is uiteindelijk belast tegen een tarief van 15%. Maar het is wel niet zo dat het ganse roerend inkomen belast zal worden. Bij het verhuren van roerende goederen .kennen we immers nog een aftrek van kosten. Van de huur worden immers de kosten voor het verwerven of het behoud van dat roerend inkomen nog in aftrek genomen (intresten niet). Ofwel bewijst men deze kosten ofwel opteert men voor de forfaitaire kostenaftrek. Deze laatste bedraagt 15% van het brutobedrag.

Maar wanneer we het hebben over roerende inkomsten dan komt ongetwijfeld de vraag op of er geen roerende voorheffing door de huurder (hier de apotheekvennootschap) moet op ingehouden worden . Dit is iimmers het geval bij intresten en dividenden.

Maar is dit hier ook van toepassing ? De roerende voorheffing is hier niet aan de orde wanneer de begunstigde van de huurinkomsten een inwoner is, en onderworpen is aan de personenbelasting, of als het om een binnenlandse vennootschap gaat (art 111 KB.WIB 1992) . En dit is hier het geval. Let wel dat door de aangifte in de personenbelasting er wel nog aanvullende gemeentebelasting moet op betaald worden.

Noot : zelfs wanneer het verhuren van software toch een BTW-handeling betreft dan wil dit nog niet zeggen dat het inkomen een beroepsinkomen uitmaakt. Vroeger verklaarde de Minister van Financiën reeds dat het feit dat de verhuring van roerende goederen in bepaalde gevallen onder de B.T.W. ressorteert, nog niet impliceert dat de verhuring een beroepskarakter heeft en de huurgelden als beroepsinkomsten kunnen worden belast (Vr. nr. 1340 DUPRE, Bull. Bel. 1995, 1346 en Antwerpen 21 september 1999, Fisc. Act. 1999, afl. 38, 1) ((bron Fiscale Koerier – zie verder).

We verwijzen naar een publicatie in Fiscale Koerier 2002/537 (Kluwer)

"Twee advocaten richten in het jaar 1990 een professionele vennootschap op die hun advocatenkantoor verderzet. De advocaten verkopen hun cliënteel aan de vennootschap. De advocaten stellen aan de vennootschap het materiaal, de kantooruitrusting en de voertuigen ter beschikking die ze beroepsmatig gebruiken. De vennootschap verbindt er zich toe om voor het gebruik van deze activa, die eigendom blijven van de advocaten, een maandelijkse huur te betalen.

De B.T.W.-Administratie is van oordeel dat de verhuring van het bedrijfsmateriaal in hoofde van de advocaten "een economische activiteit" is en heft ambtshalve B.T.W. op de aangerekende huurgelden. De advocaten aanvaarden het standpunt van de B.T.W.-Administratie.

De advocaten beschouwen de huurgelden die ze van de vennootschap hebben ontvangen, als roerende inkomsten die belastbaar zijn aan het afzonderlijk belastingtarief van 13　%, nadien 15 % (art. 17 § 1 3° jo art. 171 2°bis W.I.B. 1992).

De Administratie belast de ontvangen huurgelden evenwel als beroepsinkomsten. De taxatiediensten voeren hiervoor de volgende argumenten aan:

- het feit dat de advocaten hebben aanvaard dat ze voor de verhuring van het bedrijfsmateriaal B.T.W.-belastingplichtig zijn, impliceert dat er sprake is van een economische activiteit die geregeld en zelfstandig wordt uitgeoefend. Hieruit volgt dat de huurgelden ook voor de heffing van de personenbelasting in een beroepsactiviteit kaderen zodat de inkomsten ervan als beroepsinkomsten moeten worden belast (toepassing art. 23 § 1 1° juncto art. 37 W.I.B. 1992);

- de verhuurde roerende goederen behoren nog steeds tot het beroepspatrimonium van de belastingplichtigen. Zowel vóór de oprichting van de professionele vennootschap als daarna worden de verhuurde goederen gebruikt voor de uitoefening van de beroepsactiviteit (art. 37 W.I.B. 1992);

- er is sprake van simulatie aangezien de advocaten pas na controle de B.T.W.-plicht voor de verhuur van de bedrijfsactiva hebben aanvaard; oorspronkelijk hebben ze deze wettelijke (lees: fiscale) verplichting niet nageleefd en dus niet alle gevolgen van hun overeenkomst aanvaard.

Rechtsvragen

Zijn de inkomsten die de advocaten ontvangen uit hoofde van de verhuring van vroegere beroepsactiva aan hun professionele vennootschap, belastbaar als roerende inkomsten of als beroepsinkomsten?

Het hof

Het hof wijst het standpunt van de taxatiediensten van de hand. Volgens het hof leidt de Administratie uit de B.T.W.-belastbaarheid van de huurgelden ten onrechte af dat de verhuurde bedrijfsmiddelen voor het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid worden gebruikt. De toepassingsvoorwaarden voor de heffing van de B.T.W. zijn ruimer dan deze die gelden voor de belastbaarheid als beroepsinkomsten. Inzake B.T.W. is er belastbaarheid van zodra geregeld en zelfstandig goederen of diensten worden geleverd in het kader van een economische activiteit (art. 4 W.B.T.W.). Volgens artikel 37 van het W.I.B. 1992 worden opbrengsten van roerende of onroerende goederen slechts als beroepsinkomen belast wanneer ze worden gebruikt voor het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid.

In het voorliggende geval stelt het hof vast dat niets erop wijst dat de belastingplichtigen daadwerkelijk beroepsmatig roerende goederen verhuren. Evenmin blijkt dat zij hun zelfstandig beroep als advocaat verder hebben uitgeoefend.

Het hof wijst ook het argument van de Administratie van de hand dat er sprake is van simulatie. De regularisatie inzake B.T.W. is het logische gevolg van de overeenkomst die de belastingplichtigen met hun vennootschap hebben gesloten. Het feit dat de belastingplichtigen de huurgelden oorspronkelijk niet aan B.T.W. hebben onderworpen, betekent geenszins dat ze niet alle gevolgen van de door hen gekozen constructie (oprichting vennootschap, verkoop cliënteel en verhuur van de vroegere beroepsactiva) hebben aanvaard.

Het hof vindt het ook irrelevant dat de belastingplichtigen na de oprichting van hun professionele vennootschap het bestaand bedrijfsmateriaal binnen hun vennootschap verder zijn blijven gebruiken.

Het hof beslist dat de huurgelden die door de belastingplichtigen werden ontvangen, als roerende inkomsten moeten worden belast.

(…)"

De BTW-eenheid is hier een mogelijkheid

Over de BTW-eenheid is vandaag al het één en het ander verteld en geschreven.

Dat de BTW-eenheid in een aantal gevallen een voordeel kan opleveren is duidelijk. We overlopen kort de kenmerken en het voordeel ervan. 
De leden van een BTW-eenheid worden als één belastingplichtige aanzien.
Enkel de  in België gevestigde BTW-belastingplichtigen kunnen deel uitmaken van een BTW-eenheid.  Maar onder voorwaarden.  De leden moeten een economische activiteit uitoefenen doch deze activiteit kan een btw-activiteit zijn die al dan niet een  recht op aftrek van de BTW genereert. 

Om toe te treden tot een BTW-eenheid worden er drie voorwaarden cumulatief opgelegd : de leden moeten financieel, economisch en organisatorisch met elkaar verbonden zijn :

• Financieel :

• Economisch :
De voornaamste werkzaamheid van ieder van de leden van de groep is hetzij van dezelfde aard is hetzij de werkzaamheden van de leden vullen elkaar aan of beïnvloeden elkaar.  Of nog ze kaderen in het nastreven van een gezamenlijk economisch doel of de werkzaamheid van de ene belastingplichtige  wordt uitgeoefend ten behoeve van de anderen.

• Organisatorisch
De leden van de groep staan onder een gemeenschappelijke leiding staan of de leden organiseren hun werkzaamheden in gemeenschappelijk overleg of de leden staan onder de controlebevoegdheid van één persoon.

De BTW-eenheid is echter geen verplichting, doch wel een optie. Tenzij wanneer een vennootschap die deel uitmaakt van een BTW-eenheid een rechtstreekse participatie heeft van meer dan 50% in een vennootschap.  Deze laatste moet dan ook opgenomen worden in de BTW-eenheid.

De BTW-eenheid houdt op te bestaan zodra één van de voorwaarden niet langer vervuld is,.  Vrijwillig kan een lid er ook uittreden doch pas vanaf 31 december van het derde jaar volgend op hun toetreding.

Een eerste voordeel is dat een lid van de fiscale eenheid bij onderlinge prestaties geen BTW dient aan te rekenen wat de voorfinanciering van de BTW vermijdt.   De BTW-eenheid betekent bijkomend ook dat een aantal administratieve verplichtingen voor de leden van de BTW-eenheid verminderd worden. 
Let wel dat de BTW-eenheid het gevolg heeft dat de leden ervan hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de betaling van de BTW van mekaar.  Dit kan dan weer een nadeel vormen van de constructie.

Waar zit hem nu een belangrijk voordeel ?
Het vormen van een BTW-eenheid tussen beide is hierbij mogelijk interessant.  Wat de aftrekbaarheid van de BTW op de neiuwbouw betreft, moet er naar de uiteindelijke bestemming van het gebouw binnen de BTW-eenheid gekeken worden. M.a.w. het gebruik door de exploitatievennootschap is van belang en niet de verhuur door de patrimoniumvennootschap aan de exploitatievennootschap van het gebouw.

De betaalde BTW is nu recupereerbaar in de mate waarin het gebouw wordt gebruikt voor de uitoefening van de BTW-activiteit door de exploitatievennootschap.  Als de exploitatievennootschap 100% van de BTW kan recupereren dan betekent dit ook dat de BTW voor 100% op de nieuwbouw kan gerecupereerd worden.
 

Dit is mogelijk.  Ten onrechte denkt men wel eens dat dit enkel kan voor natuurlijke personen.

Heeft de vennootschap een woning als actief die ouder is dan vijf jaar (in principe 15 jaar) dan kan de vennootschap ook bepaalde werken laten factureren tegen het gunstug tarief van 6 % BTW.

In feite zijn de spelregels niet anders voor een vennootschap dan voor een natuurlijk persoon.  Het is immers de bestemming van de woning die van belang is. Let wel het maakt niet uit of men zelf als bedrijfsleider of een huurder in de villa van de vennootschap woont.  Maw wordt de woning volledig door de vennootschap van haar beroepsactiviteit gebruikt dan is 6% niet aan de orde.

Maar het kan zo zijn dat een gedeelte van de woning privé wordt gebruikt en een ander deel als kantoorruimte. Ook 6 % BTW ?
Van belang is aan welk gedeelte van deze woning de werken uitgevoerd worden.  Aan de woning, aan het kantoor of over het hele gebouw (bv het dak).  Ook is het belangrijk of er wordt gewerkt aan een woning die voor meer of minder dan 50 % privé wordt gebruikt.

Het privé-gebruik overweegt

Eerst gaan we uit van een woning, eigendom van de vennootschap, waar het privé-gebruik groter is dan het beroepsgedeelte :

1) men geniet de 6 % BTW als de werken enkel betrekking hebben op het privé-gedeelte.
2) Hebben de werken betrekking op de volledige woning, (bv herstellen van het dak) dan geldt ook 6 % BTW.

Worden er alleen werken uitgevoerd aan het dan betaalt men sowieso 21 % BTW.

Het beroepsgedeelte overweegt

Als daarentegen het privé-gedeelte kleiner of gelijk is aan het beroepsgedeelte, dan zijn het de volgende regels.  Men geniet alleen 6 % BTW voor de werken die betrekking hebben op het privé-gedeelte. Hebben de werken betrekking op het ganse gebouw dan moet men de factuur splitsen (verhouding van het privé- en het beroepsgedeelte).  De werken die enkel slaan op het beroepsgedeelte worden afgerekend aan 21% BTW.

Noot indien de woning nu niet in de vennootschap zit (maar wel eraan verhuurd wordt) en bv gemengd gebruikt wordt dan gelden dezelfde regels.
 

Het probleem zit hem echter hier in de combinatie van het verhuren en het recht op aftrek van de BTW op de nieuwbouw. Op de nieuwbouw moet de patrimoniumvennootschap BTW betalen die ze echter niet kan recupereren.  De verhuur, de overdracht van huur en de verpachting van uit hun aard onroerende goederen zijn in principe vrijgesteld van B.T.W. Dit kan opgelost worden dankzij de BTW-eenheid.

Wat is een BTW-eenheid ?
Een BTW-eenheid is in feite één BTW-plichtige die in de plaats komt van haar aangesloten leden (noot alle bepalingen opgelegd door het wetboek BTW zijn van toepassing).  De in België gevestigde BTW-belastingplichtigen, al dan niet met of zonder recht op aftrek, kunnen deel uitmaken van de BTW-eenheid.   Maar alvorens de verschillende leden een BTW-eenheid kunnen vormen moeten een aantal voorwaarden cumulatief worden vervuld.  Nl ze dienen verbonden te zijn en die verbondenheid moet financieel, economisch en organisatorisch van aard moet zijn. 

Wat zijn nu de uiteindelijke voordelen van zulk een BTW-eenheid in onze casus ? 
Het recht op aftrek van de BTW-eenheid zal beoordeeld moeten worden op basis van o.a. de uiteindelijke bestemming van de aankopen. Stelt de BTW-eenheid uitsluitend uitgaande handelingen met recht op aftrek, dan is de BTW op de aankopen van goederen en diensten door de leden in beginsel ook volledig aftrekbaar. Dit is hier van belang in het kader van ons verhuur-probleem en de BTW.

We keren terug naar onze casus. De patrimoniumvennootschap bouwt een gebouw en verhuurt dit aan de exploitatievennootschap  Wanneer de verhuur binnen de BTW-eenheid plaatsvindt dan moet er naar de uiteindelijke bestemming worden gekeken.   M.a.w. wanneer de patrimoniumvennootschap en de exploitatievennootschap aan alle voorwaarden van de BTW-eenheid voldoen en ze maken beide deel uit van deze BTW-eenheid dan betekent dit dat er abstractie wordt gemaakt van de verhuur tussen beide vennootschappen.  Het recht op aftrek van de BTW moet echter beoordeeld worden op basis van de zogenaamde externe handelingen verricht aan niet-leden van de BTW-eenheid.  Wanneer m.a.w. de BTW-eenheid diensten verricht of goederen levert, die onderworpen zijn aan de BTW,  aan derden dan zal de BTW-eenheid de betaalde BTW op de bouw van het gebouw volledig kunnen aftrekken.  De gewone BTW-spelregels die we kennen, worden hier op niveau van de BTW-eenheid evenzeer toegepast. 
Een mooie besparing …

Is dit wel wettelijk ? 
Jazeker.  Deze werkwijze werd bevestigd door de Minister Van Financiën op een parlementaire vraag gesteld door de heer Van Der Maelen (Vr. en Antw. Kamer, 2008-2009, nr. 56, blz 119-121; Vraag nr. 308 van Dirk Van Der Maelen van 17.02.2009).  De Minister bevestigde formeel dat het mogelijk is dat wanneer de ene vennootschap een gebouw verhuurt aan de andere vennootschap, de BTW volledig aftrekbaar is op de verbouwingskosten of de aankoop wanneer deze beide vennootschappen deel uitmaken van een BTW-eenheid.

Dit overkwam ook een BVBA die technische studies en ingenieursactiviteiten uitoefende en daarvoor aan de BTW onderworpen was. Bij nazicht van de boekhouding van de BVBA  werden twee aankoopfacturen aangetroffen uitgaande van een vennootschap uit Dubai. Deze facturatie betrof de overdracht van gegevens m.b.t. potentiële klanten. De BTW-controleur was van oordeel dat op grond van de wettelijke bepalingen de BVBA de BTW in België verschuldigd is. Vervolgens werd er een correctieopgave opgesteld met voorstel tot minnelijke regeling inzake een belastingschuld van 66.150 euro BTW en een geldboete van maar liefst 13.230 euro, verhoogd met interesten. De BVBA betwist de te betalen BTW niet, maar wel de opgelegde geldboete. De fiscus legt de boete toch op, vermits administratieve boeten van rechtswege worden opgelopen door het loutere feit van de overtreding, ongeacht of er goede of kwade trouw aanwezig was.

De zaak komt voor de rechter (Rb. Hasselt, 12.11.2009) en die verwijst naar een arrest van het grondwettelijk hof (24.02.1999) dat oordeelde dat het onverenigbaar is met de grondwet dat een burgerlijke rechter die een repressieve fiscale boete moet beoordelen, geen rekening zou kunnen houden met bepaalde omstandigheden, terwijl een strafrechter wel verzachtende omstandigheden in rekening kan brengen. Deze rechtspraak impliceert dat de belastingplichtigen de mogelijkheid moeten hebben om door een rechter te laten beoordelen of de repressieve fiscale boete in rechte en in feite verantwoord is en of de wettelijke bepalingen en algemene beginselen, die de administratie in acht moet nemen, werden geëerbiedigd. Eén van deze beginselen is het evenredigheidsbeginsel. Vervolgens verwijst de rechtbank ook naar rechtspraak van het Hof van cassatie die bevestigt dat een evenredigheidstoesting is toegestaan, ook al beschikt de administratie over een gebonden bevoegdheid bij het opleggen van de sanctie. In het arrest van 13 februari 2009 wordt voor het eerst erkend dat de feitenrechter, mits voldoende motivering, een proportionele BTW-boete kan verminderen. De feitenrechter mag binnen het kader van de evenredigheidstoesting rekening houden met bepaalde omstandigheden eigen aan de persoon van de belastingplichtige. In de betreffende betwisting is de rechtbank van oordeel dat het opleggen van een boete van 13.230,euro een schending van het evenredigheidsbeginsel uitmaakt. De rechter wijst erop dat de BVBQ op geen enkele wijze BTW heeft ontdoken, maar de BTW over zijn verrichtingen heeft afgedragen aan de Belgische Staat. Van enige nadelige gevolgen in hoofde van het algemeen belang wordt geen bewijs voorgelegd door de fiscus. Ten slotte stelt de rechtbank vast dat de opgelegde boete op geen enkele wijze werd gemotiveerd. De rechtbank vindt dan ook dat de boete voor het geheel dient te worden kwijtgescholden…

Casus : een werkvennootschap, die BTW-plichtige is, heeft een nieuw gebouw nodig.

De bedoeling echter is niet dit gebouw mee in de werkvennootschap onder te brengen.  De redenen zijn divers :
- de successieplanning vergemakkelijken
- de latere verkoop niet bemoeilijken 
- het ondernemingsrisico. 
- enz …

Men kiest maw voor een aparte immo-vennootschap die het gebouw zal verhuren aan de werkvennootschap. Maar hier moeten we rekening houden met enkele fiscale regels in het bijzonder wat de BTW betreft.

Het is een gekend probleem. Verhuren van een gebouw met BTW zonder het recht op BTW-aftrek is in een Belgische context geen sinecure.

De nieuwbouw is onderhevig aan de BTW.  De immo-vennootschap kan deze niet zomaar recupereren. Het verhuren van een gebouw is in principe vrijgesteld van B.T.W.  (art. 44, § 3, 2° van het W.BTW).

In de praktijk tracht men dit probleem op te lossen d.m.v. de creatie van een zakelijk recht (vruchtgebruik, recht van opstal of erfpacht).

Let wel op de vrijstelling van de BTW inzake verhuur bestaan er wel een aantal uitzonderingen
- de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen
- de terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen
- het verschaffen van gemeubeld logies
- de onroerende financieringshuur (onroerende leasing).
- (…)

Onroerende leasing

Onroerende leasing is daarom een gebruikelijke oplossing om dit BTW-probleem te verhelpen. De immo-vennootschap (leasinggever) kan de BTW op de bouw recupereren.  De leasingnemer echter zal weliswaar BTW op de huurfactuur moeten betalen maar kan deze BTW op haar beurt recupereren wanneer deze een BTW-belastingplichtige is met recht op aftrek van de BTW. De immo-vennootschap (=leasinggever) bouwt het onroerend goed op aanwijzen van de werkvennootschap (=leasingnemer) en verhuurt dit met BTW.

Dit is echter wel aan behoorlijk wat voorwaarden gebonden.  eze voorwaarden vinden we terug in het  KB 30.

De onroerende financieringshuur moet betrekking hebben op een gebouwd onroerend goed.  Ook moet het gebouw verkregen of opgericht zijn met BTW.  Het moet maw een ‘nieuw gebouw’ (conform de BTW-regels) zijn.  De verkrijging of de oprichting van dit gebouw moet echter wel gebeuren adhv de aanwijzingen van de leasingnemer. Het moet enerzijds een niet-eigendomsoverdragende en anderzijds een niet-opzegbare overeenkomst zijn.  Bij het einde van de overeenkomst moet de leasingnemer de mogelijkheid hebben om het gebouw over te nemen. Bij het verstrijken van een periode van 15 jaar moet het totale bedrag van de periodieke huurprijzen (die door de leasingnemer werden betaald) het de leasinggever mogelijk maken het geïnvesteerd kapitaal integraal weder samen te stellen. De onroerende financieringshuur moet worden toegestaan door een onderneming die gespecialiseerd is in onroerende financieringshuur. Maar hier aanvaardt de Administratie dat een onderneming 'gespecialiseerd' is van zodra zij één enkele handeling van onroerende leasing verricht. De terbeschikkingstelling van het gebouw van de leasingnemer moet plaats vinden om het in het kader van zijn activiteit als belastingplichtige te gebruiken. 

BTW-eenheid

Maar er bestaat ook een andere werkwijze, nl met een BTW-eenheid.

Een BTW-eenheid is in feite één BTW-plichtige die in de plaats komt van al haar aangesloten leden.
De in België gevestigde BTW-belastingplichtigen (recht op aftrek is geen vereiste) kunnen deel uitmaken van zulk een BTW-eenheid.  Er zijn wel een aantal voorwaarden opgelegd.  Ze dienen verbonden te zijn en die verbondenheid moet financieel, economisch en organisatorisch van aard moet zijn. 
financiële verbondenheid :
= indien er een rechtstreekse of onrechtstreekse controleverhouding bestaat in rechte of in feite. Als er tussen de vennootschap binnen de BTW-eenheid en de andere BTW-belastingplichtigen, die er rechtstreeks van afhangen, een deelneming van minstens 50% bestaat, moeten alle BTW-belastingplichtigen waarmee die minimum deelnemingsverhouding bestaat (in principe) opgenomen worden in de BTW-eenheid.

economische verbondenheid :
= de voornaamste werkzaamheid van ieder van de leden van een groep van dezelfde aard is, of
• de werkzaamheden van de leden van een groep elkaar aanvullen of beïnvloeden, of kaderen in het nastreven van een gezamenlijk economisch doel, of
• de werkzaamheid van de ene belastingplichtige geheel of gedeeltelijk wordt uitgeoefend ten behoeve van de anderen.

‘organisatorische verbondenheid :
• de leden van een groep in rechte of in feite rechtstreeks of onrechtstreeks onder een gemeenschappelijke leiding staan, of
• de leden van een groep hun werkzaamheden geheel of gedeeltelijk in gemeenschappelijk overleg organiseren, of
• de leden van een groep in rechte of in feite rechtstreeks of onrechtstreeks onder de controlebevoegdheid staan van één persoon.

Let wel, alle leden van de BTW-eenheid zijn hoofdelijk aansprakelijk voor de betaling van de BTW.   Dit betekent voor sommige mogelijk een nadeel.

Maat de BTW-eenheid biedt hier in onze casus toch een aantal voordelen.
De algemene regels inzake oa recht op aftrek zijn van toepassing op de BTW-eenheid. Dit recht op aftrek van de BTW-eenheid zal echter beoordeeld worden op basis van o.a. de uiteindelijke bestemming van het gebouw.  En dit is hier nu net zo van belang mbt de verhuur.

Terugkerend naar onze casus.

De immo-vennootschap bouwt een gebouw en verhuurt dit aan de werkvennootschap.  Wanneer de verhuur binnen de BTW-eenheid plaatsvindt dan moet er naar de uiteindelijke bestemming van het gebouw worden gekeken.    Dit betekent concreet dat wanneer de immo-vennootschap en de werk-vennootschap deel uitmaken van de gevormde BTW-eenheid dan wordt er abstractie gemaakt van de verhuur tussen de beide vennootschappen.  Het recht op aftrek van de BTW moet beoordeeld worden op basis van de handelingen die worden verricht aan niet-leden van de BTW-eenheid.  Wanneer de BTW-eenheid diensten presteert of goederen levert (onderworpen aan de BTW)  aan derden dan zal de BTW-eenheid de betaalde BTW kunnen recupereren

Deze werkwijze werd trouwens bevestigd door de Minister Van Financiën op een parlementaire vraag gesteld door de heer Van Der Maelen (Vr. en Antw. Kamer, 2008-2009, nr. 56, blz 119-121; Vraag nr. 308 van Dirk Van Der Maelen van 17.02.2009).  De Minister bevestigde dat het inderdaad mogelijk is dat wanneer de ene (immo-)vennootschap een gebouw verhuurt aan de andere (werk)vennootschap, de BTW volledig aftrekbaar is op de verbouwingskosten of de aankoop wanneer deze beide vennootschappen deel uitmaken van een BTW-eenheid.

En dit was nu net de betrachting …

Ingevolge een wijziging van artikel 340 WIB 92 (goedgekeurde Programmawet , publicatie einde van dit jaar) zal de bewijskracht van een proces-verbaal inzake directe belastingen op dezelfde lijn worden gesteld als inzake BTW : het wordt als juist aanvaard tot bewijs van tegendeel.

Doel van een proces-verbaal

Het proces-verbaal is een akte waarin een ambtenaar van de Federale Overheidsdienst Financiën inzonderheid zijn opzoekingen, de verkregen inlichtingen, de materiële vaststellingen van bepaalde feiten en de aan hem afgelegde verklaringen optekent.

Een proces-verbaal wordt opgemaakt niet alleen wanneer een overtreding werd vastgesteld maar ook
zo het onderzoek feiten aan het licht heeft gebracht die, in het bijzonder, de verschuldigdheid van de belasting of van een geldboete aantonen of ertoe bijdragen die aan te tonen.

Het proces-verbaal is vooral nuttig voor het vaststellen van feiten en inbreuken die een vluchtig karakter hebben, zoals het aantal personeelsleden, het vervoeren van een goed, het laden of lossen van een goed, de weigering boeken of bescheiden voor te leggen of inlichtingen te verstrekken. Ook mondelinge verklaringen van de belastingplichtige of verklaringen van getuigen kunnen worden opgenomen in een proces verbaal.

Tot nu toe : verschil in bewijskracht tussen DB en BTW

Directe belastingen

Op dit ogenblik is het probleem dat, afhankelijk van de fiscale materie, de inhoud van het proces-verbaal alsook de bewijskracht die eraan verbonden is, niet hetzelfde zijn.
Zo kunnen, inzake de directe belastingen, de processen-verbaal enkel opgesteld worden om inbreuken op te sporen (artikel 176, KB/WIB92) en hebben zij geen bijzondere bewijskracht. Dat wil zeggen dat zij slechts gelden als eenvoudige inlichtingen die, desgevallend, kunnen dienen als basis voor een vermoeden dat ter beoordeling aan de rechter wordt overgelaten.

BTW

Inzake indirecte belastingen, kunnen de processenverbaal betrekking hebben op feiten die de verschuldigdheid van de belasting of van een geldboete aantonen of ertoe bijdragen die aan te tonen (artikel 59, WBTW) en zij hebben een bijzondere bewijskracht op voorwaarde dat de voorwaarden betreffende de vorm en de inhoud vervuld zijn. Opdat het proces-verbaal geldig zou zijn, moet het de naam, de hoedanigheid en de handtekening van de ambtenaar van de FOD Financiën die hiervoor
bevoegd moet zijn bevatten, alsook de datum en de nauwkeurige en uitvoerige beschrijving van de gedane vaststellingen.

Niet wenselijk

Vanuit het streven naar administratieve vereenvoudiging is het wenselijk dat iedere administratie
bij de uitoefening van haar taken over dezelfde bewijsmiddelen zou beschikken, zonder dat enig onderscheid hoeft te worden gemaakt al naar gelang zijn onderzoek betrekking heeft op een procedure inzake inkomstenbelastingen of inzake btw dan wel op beide materies samen.

Enerzijds om dergelijke uiteenlopende praktijken te vermijden en anderzijds met het oog op de harmonisatie van de bewijsmiddelen waarover de belastingambtenaren beschikken, wordt het artikel 340, WIB 92 gewijzigd.

Na de wetswijziging

Artikel 340 WIB 92 luidt voortaan als volgt :

“Ter bepaling van het bestaan en van het bedrag van de belastingschuld kan de administratie
alle door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen aanvoeren, met inbegrip van de processen-verbaal opgesteld door de ambtenaren van de Federale Overheidsdienst Financiën, maar met uitzondering van de eed.
De processen-verbaal hebben bewijskracht tot bewijs
van het tegendeel.”

Het proces-verbaal levert dus bewijs op van de juistheid en de waarachtigheid van de erin opgenomen inlichtingen, zolang de belastingplichtige niet heeft aangetoond dat deze onjuist of onwaar zijn. Het is de belastingplichtige die dit tegenbewijs moet leveren. Loutere beweringen of ontkenningen zijn niet voldoende. Alleen positieve en controleerbare gegevens kunnen de bijzondere bewijskracht van het proces-verbaal aantasten.

Die bewijskracht strekt zich uit tot alle handelingen die de verbalisanten verklaren gesteld te hebben en alle feiten waarvan zij verklaren getuige te zijn geweest, inzonderheid, hetgeen ze ontdekt hebben in de hun overgelegde stukken, tot de verklaringen die zij afgelegd of ingewonnen hebben en, meer algemeen, tot al wat zij gezien, gehoord of anders waargenomen hebben voor zoveel de vaststellingen binnen het kader van hun opdracht blijven. Maar de bewijskracht van het proces-verbaal geldt niet voor de gevolgtrekkingen die de verbalisanten uit hun vaststellingen afleiden: deze  gevolgtrekkingen blijven aan de controle der rechtbanken onderworpen zoals alle andere vermoedens.

Aanvullingen op eerder opgestelde processen-verbaal

Een eerder opgemaakt proces-verbaal kan worden aangevuld of genuanceerd aan de hand van een
aanvullend procesverbaal. Tot weerlegging van de als tegenbewijs aangevoerde middelen kan de verbalisant, bijvoorbeeld in een aanvullend proces-verbaal, bewijzen bijbrengen om de vaststellingen en feiten van het eerste proces-verbaal te preciseren of te vervolledigen, zelfs op grond van vaststellingen die na de opstelling van dat proces-verbaal gedaan zijn (en ongeacht het feit dat
reeds een rechtsgeding aan de gang zou zijn).

Moraal van het verhaal

Meer dan ooit komt het er op aan discreet te zijn ten aanzien van de fiscus. Alles wat u open en bloot laat zien (voorraad, …) of alles wat u of uw personeelsleden zeggen tegen ambtenaren van de directe belastingen, kan door hen worden opgenomen in een proces-verbaal, waarop u nog zeer moeilijk kan terugkomen.

Op 1 januari 2010 treedt het zogenaamde BTW-pakket in werking. Dit pakket, dat vereenvoudiging beoogt, bevat met name nieuwe regels voor de plaatsbepaling van diensten. Voortaan wordt een onderscheid gemaakt tussen enerzijds B2B-transacties, waarbij de plaats van de dienst de plaats zal zijn waar de ontvanger van de dienst is gevestigd, en anderzijds B2C-transacties, waarbij de plaats van de dienst de plaats zal zijn waar de dienstverrichter is gevestigd.

Eind 2007 bereikte de ECOFIN-raad een politiek akkoord over het BTW-pakket, een reeks maatregelen die tot doel hebben de bestaande BTW-reglementering te vereenvoudigen en te moderniseren. Het BTW-pakket treedt in werking op 1 januari 2010 en wijzigt op ingrijpende wijze de plaatsbepaling van grensoverschrijdende diensten en, als een gevolg daarvan, de aanduiding van de schuldenaar van de BTW. Daarnaast worden de regels voor de teruggaaf van in het buitenland opgelopen BTW vereenvoudigd en worden de regels van toepassing op de administratieve samenwerking en informatie-uitwisseling tussen lidstaten gewijzigd.

Twee hoofdregels

Thans worden diensten in regel geacht plaats te vinden in het land van de dienstverrichter, met dien verstande dat er tal van uitzonderingen op deze regel bestaan. Vanaf 1 januari 2010 zullen voor de plaatsbepaling van diensten twee hoofdregels naast elkaar bestaan, waarbij een onderscheid gemaakt zal moeten worden tussen (1) dienstenprestaties verricht voor als zodanig handelende BTW-plichtigen – zogenaamde B2B-transacties – en (2) dienstenprestaties verricht voor niet-BTW-plichtigen – zogenaamde B2C-transacties.

Diensten die worden verricht voor als zodanig handelende BTW-plichtigen worden voortaan geacht plaats te vinden daar waar de ontvanger van de dienst de zetel van zijn economische activiteit gevestigd heeft of waar hij een vaste inrichting heeft waarvoor de dienst wordt verricht. Deze regel zal eveneens van toepassing zijn op diensten verricht voor niet-belastingplichtige rechtspersonen die voor BTW-doeleinden zijn geïdentificeerd en op de diensten verricht voor gedeeltelijke belastingplichtigen, dit zijn personen die zowel (vrijgestelde) BTW-plichtige handelingen als niet-BTW-plichtige handelingen verrichten.

Diensten die worden verricht voor niet-BTW-plichtigen blijven onderworpen aan de hoofdregel zoals die vandaag geldt. De dienst wordt in dat geval geacht plaats te vinden daar waar de dienstverrichter de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd of waar hij een vaste inrichting heeft van waaruit de dienst wordt verricht. Deze regel is eveneens van toepassing op diensten die worden verricht voor belastingplichtige natuurlijke personen die niet als belastingplichtige handelen maar deze diensten voor privé-doeleinden aanwenden (infra).

Net zoals in de huidige regeling blijven er voor specifieke dienstenverrichtingen verschillende uitzonderingen op de twee hoofdregels bestaan. Zo zullen er onder meer bijzondere regels bestaan voor de plaatsbepaling van diensten met betrekking tot onroerende goederen, diensten van tussenpersonen, transportdiensten, restaurantdiensten, telecommunicatiediensten, langs elektronische weg verrichte diensten, …

Schuldenaar van de BTW
 
Voor de meeste B2B-transacties zal voortaan dus de plaats van vestiging van de ontvanger van de dienst doorslaggevend zijn. Wanneer de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst niet in dezelfde lidstaat zijn gevestigd, wordt er voorzien in een verlegging van de heffing en zal de ontvanger van de dienst aangemerkt worden als schuldenaar van de BTW.
Voor B2C-transacties blijft de dienstverrichter schuldenaar van de BTW.

Wanneer wordt een dienst verricht voor een vaste inrichting van de ontvanger van de dienst?

De nieuwe hoofdregel voor de plaatsbepaling van diensten verstrekt in een B2B-situatie heeft tot doel ervoor te zorgen dat dergelijke diensten zoveel als mogelijk belast worden op de plaats waar zij werkelijk worden verbruikt. Daarom wordt de dienst geacht plaats te vinden in het land waar de ontvanger van de dienst een vaste inrichting heeft, wanneer de dienst verricht wordt voor een vaste inrichting waarover de ontvanger beschikt in een ander land dan het land waar hij de zetel van zijn economische activiteit gevestigd heeft.

De vraag rijst wanneer een dienst geacht kan worden te zijn verricht voor een vaste inrichting. De Minister van Financiën heeft verduidelijkt dat de plaats van de vaste inrichting als aanknopingspunt voor de plaats van de dienst ondergeschikt is en slechts gehanteerd mag worden wanneer de dienst uitsluitend ten behoeve van de vaste inrichting wordt verricht en duidelijk samenhangt met de werkzaamheid van deze inrichting (Parl. Vr. nr. 498 van 28 mei 2009 van de heer F. de Donnea, Vr. en Antw. Kamer 2008-2009, 105). Om aan te tonen dat de vaste inrichting de werkelijke verbruiker en begunstigde is van de dienst stelt de Minister volgende formele criteria voorop die hij aanmerkt als nuttig maar op zich niet als noodzakelijk voldoende: (i) het contract werd afgesloten door de vaste inrichting zelf, (ii) de bestelbon gaat uit van de vaste inrichting, (iii) de handeling wordt gefactureerd op naam en adres van de vaste inrichting met vermelding van dezes BTW-identificatienummer, en (iv) de betaling gebeurt door de vaste inrichting. Wanneer in het kader van een globaal contract zowel voor de zetel van de ontvanger als voor de vaste inrichting een dienst wordt verricht die noch juridisch noch materieel kan worden afgesplitst, moet die dienst worden gelokaliseerd in het land van de zetel van de ontvanger.

Wanneer wordt een dienst verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige?

Voor een dienstverrichter die diensten verleent die onder de toepassing van de hoofdregels vallen, zal het, wanneer hij handelt met een buitenlandse belastingplichtige natuurlijke persoon, voortaan belangrijk zijn te weten of de ontvanger handelt als belastingplichtige dan wel de diensten bestemt voor privé-doeleinden. Handelt de buitenlandse ontvanger van de dienst als belastingplichtige, dan zal de dienst gelokaliseerd worden in het land waar de ontvanger is gevestigd. De ontvanger is dan eveneens de schuldenaar van de BTW (supra). Is de ontvanger daarentegen een belastingplichtige die de dienst bestemt voor privé-doeleinden, dan zal de dienst gelokaliseerd worden in het land van de dienstverrichter. In dat geval is de dienstverrichter de schuldenaar van de BTW (supra).

De Minister van Financiën heeft verduidelijkt dat, wanneer de ontvanger van een dienst deze dienst zowel voor privé-doeleinden als voor de doeleinden van zijn economische activiteit aanwendt, de administratie zal aanvaarden dat de dienstverrichter de plaatsbepaling vaststelt alsof de afnemer de dienst louter voor de doeleinden van zijn economische activiteit aanwendt (Parl. Vr. nr. 498 van 28 mei 2009 van de heer F. de Donnea, Vr. en Antw. Kamer 2008-2009, 103). De Minister verduidelijkte verder dat dienstverrichter die te goeder trouw is, van zijn aansprakelijkheid is ontheven in de mate dat hij beschikt over het BTW-identificatienummer van de afnemer dat door laatstgenoemde werd verstrekt en waarvan hij de geldigheid heeft nagekeken. Daarnaast is vereist dat de dienstverrichter de normale controles heeft verricht met betrekking tot het gebruik van de diensten en dit zowel in het kader van het gewone handelsverkeer als in het kader van een rationele beoordeling van de aard of de omvang van de verstrekte diensten.

Volgens de Minister van Financiën moet de bestemming van de dienst uitsluitend beoordeeld worden op het ogenblik waarop de dienst wordt verstrekt. Wanneer de aanwending van de dienst nadien wijzigt, zal dit in beginsel zonder gevolgen blijven voor de plaatsbepaling van de bedoelde handeling.